Контролируемая задолженность перед российской организацией

Контролируемая задолженность дошла до Конституционного суда

Контролируемая задолженность перед российской организацией

Последнее время стало модным заявлять о неконституционности норм налогового законодательства. Недавно атаке подверглась ст.

269 НК РФ, ряд положений которой посвящен особенностям отнесения процентов по контролируемой задолженности к расходам.

Сразу две компании обратились с жалобами в КС РФ и заявили, что формальность указанной нормы дискриминирует российских налогоплательщиков, имеющих обязательства перед иностран­ными компаниями. Что из этого вышло — в нашем комментарии.

Общие правила и последствия

Контролируемая задолженность возникает, если российская организация имеет непогашенную задолженность:

  • по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации;
  • по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации;
  • по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Такие правила установлены в п. 2 ст. 269 НК РФ. При этом обязательным условием возникновения контролируемой задолженности является превышение предельного соотношения собственных и заемных средств (коэффициент капитализации).

Последствия признания задолженнос­ти контролируемой таковы. Должник не вправе учитывать при налогообложении прибыли всю сумму процентов за пользование займом, а обязан рассчитывать их предельную величину, по правилам, установленным той же ст.

269 НК РФ. Кроме того, разница между фактичес­кими и предельными процентами приравнивается к дивидендам иностранной компании, которые облагаются по ставке 15%.

Должник выступает налоговым агентом и обязан удержать налог при выплате дивидендов иностранцам.

Общий смысл этих правил сводится к тому, чтобы исключить злоупотребления в применении нерыночных процентов по кредитам и возможность получать, используя займы, необоснованную налоговую выгоду.

Другое дело, что формальная определенность этой нормы мешает не только доб­росовестным налогоплательщикам, но и при третьем варианте создает риски у плательщиков и у банков.

В результате переквалификации налоговым органом обычной задолженности в конт­ролируемую и, соответственно, части процентов в дивиденды кредитные организации могут лишиться определенной доли процентов, а заемщики сталкиваются с санкциями: со стороны инспекции — за неисполнение роли налогового агента; со стороны банка — за нарушение кредитных обязательств.

Поход за правдой в КС РФ

Сразу скажем, что комментируемые Определения КС РФ от 17.07.2014 № ­1578-О и № 1579-О, вынесенные по двум разным жалобам, абсолютно идентичны. И, кроме названия компаний-заявителей, ничем не различаются. Поэтому мы будет рассматривать ситуацию на основе Определения № 1578-О.

Как следует из материалов дела, иностранная организация, владеющая косвенно — через другую иностранную организацию — 100 % уставного капитала заявителя, предоставила ему целевое заемное финансирование и кредиты (то есть в данном случае — это описанный выше первый случай, когда возникает контролируемая задолженность).

Налоговый орган квалифицировал задолженность как контролируемую. Исходя из этого, признал необоснованным включение всей суммы процентов в расходы по налогу на прибыль.

Решением по проверке должнику был доначислен налог на прибыль (в том числе как налоговому агенту иностранной организации), выставлены пени и штраф.

Арбитражные суды единодушно, включая коллегию ВАС РФ, отказали в признании решения налоговиков недействительным.

Для отстаивания своих интересов компании оставалось обратиться только в Конституционный суд, что она и сделала. Организация заявила о неконституционности норм п. 2—4 ст. 269 НК РФ. Апеллировала она к тому, что «оспаривае­мые законоположения не отвечают требованиям формальной определенности».

Компания отметила, что до принятия Президиумом ВАС РФ постановления от 15.11.2011 № 8654/11 практика применения ст. 269 НК РФ была иной.

Напомним, в этом деле суд указал, что правила названной нормы нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед заморскими учредителями.

Компании не помогли ни ссылки на приоритет международных соглашений, ни доводы из рамочной Конвенции ­ОЭСР. И организация не смогла учесть в расходах проценты в размере более 1 млрд руб.

Но вернемся к обоснованию жалобы в КС РФ. Еще одним аргументом стала ссылка на несоответствие правил расчета контролируемой задолженнос­ти принципу соразмерности, так как их направленность исключительно на противодействие налоговым злоупотреблениям не позволяет учесть иные обстоя­тельства деятельности плательщика, который не ставит целью займа минимизацию налогообложения.

Организация попыталась доказать, что оспариваемые положения НК РФ нарушают принцип равенства, так как применяются только к плательщикам, которые имеют контролируемую задолженность перед иностранными, но не перед российскими организациями.

Но Конституционный суд отказал компании в принятии жалобы к рассмотрению. Обоснование следующее.

Во-первых, законодатель, который обладает достаточно широкой дискрецией в выборе конкретных направлений и содержания налоговой политики, самостоя­тельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь при этом конституционными принципами регулирования экономических отношений.

Источник: https://www.eg-online.ru/article/258002/

Займы от иностранных компаний: контролируемая задолженность

Контролируемая задолженность перед российской организацией

Российские организации нередко получают займы от иностранных, в том числе аффилированных, компаний, что является одним из наиболее распространенных способов внутригруппового финансирования. В этой связи возникает проблема включения сумм выплачиваемых процентов в состав расходов российской организации, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговым законодательством установлены особые правила отнесения сумм процентов по долговым обязательствам к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (статья 269 НК РФ).

Их принято называть правилами «недостаточной капитализации», поскольку они подлежат применению в случае более чем трехкратного превышения размера контролируемой задолженности налогоплательщика над разницей между суммой его активов и величиной его обязательств (то есть в ситуации «недостаточной капитализации»).

Правила недостаточной капитализации, наряду с правилами трансфертного ценообразования и правилами налогообложения контролируемых иностранных компаний, относятся к инструментам противодействия налоговым злоупотреблениям и имеются в законодательстве многих стран.

Ниже приводятся ключевые положения статьи 269 НК РФ («Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения») в редакции, действующей с 1 января 2017 года.

Контролируемая задолженность

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика:

1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта;

2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи;

3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика — российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 настоящей статьи.

Пороговый размер контролируемой задолженности

Согласно п. 3 ст.

269 НК РФ, в случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 — 6 ст. 269 НК РФ.

При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 статьи 269 НК РФ, в совокупности.

Расчет предельного размера процентов, включаемых в состав расходов

Согласно п. 4 ст.

269 НК РФ, предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Основное правило

Согласно п. 5 ст. 269 НК РФ, в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 4 ст. 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.

Согласно п. 6 ст. 269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 ст.

269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 ст.

269 НК РФ, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 (ставка 15%) или пунктом 3 статьи 284 НК РФ (ставка 15%).

Обобщим вышеописанные правила НК РФ в виде формулы.

1) Определение коэффициента капитализации (абз. 2 п. 4 ст. 269 НК РФ):

КК = (НКЗ / (ВСК × ДУ)) / 3,

где КК – коэффициент капитализации;

НКЗ – величина непогашенной контролируемой задолженности;

ВСК – величина собственного капитала;

ДУ – доля участия взаимозависимого иностранного лица в российской организации (налогоплательщике).

2) Исчисление предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов (абз. 1 п. 4 ст. 269 НК РФ):

ПРП = СНП / КК,

где ПРП – предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов;

СНП – сумма процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности;

КК – коэффициент капитализации.

3) Сравнение суммы фактически начисленных процентов и предельного размера процентов:

Если сумма фактически начисленных процентов окажется больше предельного размера процентов, то

  • к сумме процентов, не превышающей предельного размера процентов, применяется общее правило налогообложения (такие проценты могут быть включены в состав расходов налогоплательщика);
  • сумма превышения (положительная разница) между начисленными процентами и предельным размером процентов, не включаются в состав расходов налогоплательщика и приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранному лицу.

Исключения

Статья 269 НК РФ предусматривает следующие случаи, когда непогашенная задолженность не признается для налогоплательщика — российской организации «контролируемой»:

  • задолженность по обращающимся облигациям эмитентов из стран, имеющих с РФ соглашение об избежании двойного налогообложения (п. 7 ст. 269 НК РФ);
  • задолженность перед налоговым резидентом РФ (являющимся взаимозависимым лицом иностранного взаимозависимого лица) (п. 8 ст. 269 НК РФ);
  • задолженности перед независимыми банками (п. 9 ст. 269 НК РФ).

Применение СИДН к суммам процентов, приравниваемым к дивидендам

В случае, если иностранная организация – займодавец (получатель процентов) является резидентом государства, имеющего с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН), и такое соглашение применяется, возникает вопрос о том, какие именно положения СИДН (о процентах или о дивидендах) должны применяться к той части выплачиваемых процентов, которая превышает предельный размер процентов, рассчитанный российской организацией в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ (то есть процентам, которые в целях налогообложения приравниваются к дивидендам).

Положения большинства заключенных Россией СИДН о процентах как правило предусматривают, что проценты подлежат налогообложению только в государстве, резидентом которого является их получатель (то есть позволяют налоговому агенту не удерживать налог у источника выплаты). Положения СИДН о дивидендах как правило предусматривают не освобождение, а пониженные ставки налога у источника.

Ответ на вышеуказанный вопрос зависит от того, как проценты, приравниваемые согласно НК РФ к дивидендам, квалифицируются с точки зрения СИДН (если положения соответствующего соглашения позволяют это установить).

Например, согласно пункту 2 статьи 11 Соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и Кипром (далее – СИДН Россия-Кипр), «термин «проценты» не включает для целей настоящей статьи … проценты, рассматриваемые как дивиденды в соответствии с пунктом 3 статьи 10».

В свою очередь, термин «дивиденды» (пункт 3 статьи 10) включает в себя «также доходы — даже выплачиваемые в форме процентов — которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды».

Таким образом, в СИДН Россия-Кипр данный вопрос однозначно решен в пользу трактовки (а соответственно и налогообложения у источника) процентов (приравниваемых согласно НК РФ к дивидендам) как дивидендов.

Другие СИДН могут предусматривать иные, менее четкие, правила на указанный счет.

Согласно позиции, выраженной в ряде писем Минфина России, к процентам, приравниваемым согласно НК РФ к дивидендам, в случае применения СИДН должны применяться статьи о дивидендах, а не о процентах (возможные противоречия между нормами СИДН и нормами НК РФ в этом случае во внимание не принимаются). Иная позиция, выраженная в некоторых судебных актах, основана на приоритете положений СИДН о процентах над нормами НК РФ.

Таким образом, используя договоры займа в качестве инструмента финансирования, следует помнить, что не вся сумма начисленных по договору процентов может быть включена в состав расходов по российскому налогу на прибыль.

Чтобы минимизировать риск применения к займам, полученным от иностранной компании, правил недостаточной капитализации, российским компаниям важно не допускать более чем трехкратного превышения размера контролируемой задолженности над величиной собственного капитала.

Источник: https://int.gestion.ru/manual/zaymy-ot-inostrannykh-kompaniy-kontroliruemaya-zadolzhennost/

Налогообложение процентов по контролируемой задолженности перед российскими компаниями-заемщиками

Контролируемая задолженность перед российской организацией
О.В. Митрофанова, юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

(г. Санкт-Петербург)

Проблема регулирования контролируемой задолженности (недостаточной капитализации) неоднократно обсуждалась на страницах нашего журнала сноска 1. Эта тема не теряет своей актуальности, вызывая на практике многочисленные дискуссии

Первоначально особый порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, предусмотренный в пунктах 2–4 статьи 269 НК РФ, состоял в том, что задолженность признавалась контролируемой только в случае получения займов от иностранной организации, владеющей более чем 20% в уставном (складочном) капитале российского заемщика.

Иные варианты, когда займы предоставлялись или обеспечивались аффилированными российскими компаниями, не учитывались. В ряде дел налоговые органы безуспешно пытались доказать наличие контролируемой задолженности одной российской компании перед другой, формально независимых друг от друга, но фактически имеющих общего владельца сноска 2.

Дополнительные признаки возникновения контролируемой задолженности, значительно расширившие круг субъектов, под-падающих под действие этих правил, были введены Федеральным законом от 06.06.

2005 № 58‑ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».

Однако опыт нескольких лет применения статьи 269 НК РФ показал, что автоматическое распространение на российские компании правил о контролируемой задолженности, ориентированных на иностранных контрагентов, вызывает значительные сложности в их применении.

Условия возникновения контролируемой задолженности

Задолженность налогоплательщика признается контролируемой, если она возникла:
перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной иностранной организации;

перед российской организацией, в отношении долгового обязательства которой аффилированное лицо и (или) непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполне-ние долгового обязательства.

Одновременно с этим такая задолженность должна более чем в три раза превышать разницу между суммой активов и величиной долговых обязательств налогоплательщика (для банков и организаций, занимающихся исключительно лизин-говой деятельностью, – в 12,5 раз).

Спорные вопросы применения правил о контролируемой задолженности

При применении правил о контролируемой задолженности возникает множество вопросов. Рассмотрим их на нескольких примерах, в которых заимодавцем выступает российская компания.

ПРИМЕРЫ РАССМАТРИВАЕМЫХ СИТУАЦИЙ
I.  Иностранная компания напрямую владеет двумя российскими компаниями – А и Б. Компания А предоставляет заем компании Б с незначительным устав-ным капиталом. II. Иностранная компания напрямую владеет российской компанией А, которая в свою очередь владеет компанией Б с незначительным уставным капиталом и предоставляет ей заем. III. В I или во II случае иностранная компания или аффилированная с ней компания A выступает гарантом или поручителем компании Б перед независимой российской компанией (в большинстве случаев – банком) без каких-либо дополнительных выплат со стороны Б за предоставленное обеспечение.
 

Обоснованно ли расширение круга лиц, на которых распространяется действие правил о контролируемой задолженности?

Во всех рассматриваемых случаях проценты уплачиваются российскому заимодавцу, но размер процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, ограничен предельной величиной, зависящей в том числе от размера уставного капитала заемщика. Можно ли признать такое ограничение обоснованным?

На наш взгляд, применение правил о контролируемой задолженности не соответствует цели ограничения вывода российского капитала из-под налогообложения, когда аффилированная с иностранной российская компания выступает поручителем (гарантом) в отношении долгового обязательства налогоплательщика или иным образом обеспечивает исполнение долгового обя-зательства, если такой налогоплательщик не производит никаких выплат в пользу российской или иностранной компании за предоставление соответствующего обеспечения. Аналогичный вывод можно сделать и в отношении обеспечения исполнения долгового обязательства иностранной компанией перед независимым российским заемщиком (например, банком) при отсутствии каких-либо платежей в пользу поручителя со стороны налогоплательщика.

В экономическом аспекте такое сужение круга лиц, на которых распространяются правила о контролируемой задолженности, обладает следующими преимуществами:

российские компании получают кредиты, которые были им фактически недоступны без поручительства иностранной компании;

кредит может быть получен российской компанией по пониженной ставке, что особенно актуально в настоящий момент;

при невозможности выплаты кредита обязательства по уплате несет поручившееся за налогоплательщика лицо.

Установлен ли порядок уплаты налога с положительной разницы между начисленной и предельной суммами процентов, если заемщиком является российская компания?

В соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельной величиной процентов в целях налогообложения приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ по ставке, установленной для налогообложения дивидендов. В отношении процентов, уплаченных иностранной организации, применяется ставка в размере 20% (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ), а к доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций, – 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ), если иное не содержится в соглашении об избежании двойного налогообложения.
Указанная сумма приравнивается к дивидендам, но не становится ими, так как согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендами признаются доходы, полученные пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале. Следовательно, прибыль организации, распределенная в ином порядке, для целей налогообложения дивидендами не признается. Означает ли это, что сумма процентов, приравненных к дивидендам, не должна облагаться налогом в том же порядке, что и дивиденды, а переквалификация касается только ставки налога?

СУД ЕС О НЕДОСТАТОЧНОЙ КАПИТАЛИЗАЦИИ
Государство вправе принимать ограничительные нормы только в отношении искусственных схем, направленных на неуплату налогов (подробнее см.: Решение Суда ЕС от 13 марта 2007 г. // Налоговед. 2008. № 1 . С. 63).
 

Анализ положений о контролируемой задолженности позволяет сделать вывод, что статья 269 НК РФ учитывает особенности налогообложения процентов, уплачиваемых иностранным компаниям, но не регулирует порядка уплаты налога в том случае, когда заемщиком является российская компания.

Пробелы в правовом регулировании возникают в силу того, что не все правила о налогообложении иностранных компаний можно распространить на российские компании. Так, законодатель прямо не указывает, становится ли заемщик налоговым агентом в отношении российской компании заимодавца при выплате таких «дивидендов».

Наличие статуса налогового агента дает налоговым органам возможность привлечь заемщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Однако неоднозначная формулировка пункта 4 статьи 269 НК РФ позволяет найти аргументы для абсолютно противоположных пози-ций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной компанией от источников в России, исчисляется и уплачивается российской организацией в бюджет при каждой выплате таких доходов.

Буквальное толкование этой нормы говорит о том, что доходы в действительности должны выплачиваться иностранной компании.

В рассматриваемом нами случае контролируемая задолженность возникает перед иностранной компанией, но дивиденды выплачиваются аффилированной с ней российской организации, то есть выплаты дохода в виде дивидендов именно иностранной компании не производятся, так как проценты фактически уплачиваются не иностранному, а российскому лицу. Таким образом, можно сделать вывод, что переквалификация касается только ставки процентов, и обязанность налогового агента по исчислению и уплате в бюджет налога на доходы российской компании-заимодавца в виде дивидендов не возникает.

В ряде разъяснений Минфина России 2007 г.

также указано, что налогообложение у источника выплаты доходов российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с этими организациями, Налого-вым кодексом РФ не предусмотрено сноска 3.

В этом случае заимодавец должен самостоятельно в соответствии со статьей 274 НК РФ определять налоговую базу по данной сумме процентов, исходя из ставки 15%, и вести отдельный учет таких доходов.

Каким же образом заимодавец получит информацию о размере процентов, превышающем предельную величину процентов, учитываемых в целях налогообложения в расходах его контрагента? Очевидно, что такую информацию ему может предоставить только сам заемщик.

Если же заемщик становится для него налоговым агентом, то он самостоятельно удерживает и уплачивает в бюджет налог с суммы процентов, приравненных к дивидендам, при каждой их выплате. Причем такая точка зрения высказывалась Минфином России в том же 2007 г.

сноска 4 В одном из последних писем Минфин России указывает сноска 5, что налог с положительной разницы ме-жду начисленными и предельными процентами (избыточные проценты) удерживается и уплачивается в бюджет российской организацией – налоговым агентом по доходам иностранной организации за счет процентного дохода, перечисляемого организации, в отношении которой имеется контролируемая задолженность. Следовательно, заимодавец получит сумму процентов в меньшем размере, чем та, которая была согласована сторонами по долговому обязательству.

По нашему мнению, если для целей налогообложения эта часть процентов считается дивидендами иностранной компании, то она не должна включаться российской компанией в качестве процентов в объект обложения по налогу на прибыль.

В данном случае специальное правило признает такие проценты не доходом российской организации, а дивидендами (доходом) иностранной компании.
Этот подход также неидеален и может повлечь претензии со стороны налоговых органов к заимодавцу, так как фактически статья 269 НК РФ определяет налоговые последствия только для заемщика, но не для заимодавца.

Когда контролируемая за-долженность обусловлена поручительством, гарантией или иным обеспечением обязательства, такой риск особенно существен.

Вернемся к ситуации, когда заимодавцем по контролируемой задолженности может быть независимая от налогоплательщика или его поручителя компания, например банк.

При отсутствии у банка документов, подтверждающих исчисление, удержание и уплату в бюджет заемщиком налога с доходов, приравниваемых к дивидендам, все причитающиеся банку проценты по долговому обязательству могут быть квалифицированы в качестве внереализационных доходов.

Таким образом, складывается абсурдная ситуация, когда законодатель фактически определяет налоговые последствия контрагента налогоплательщика, ставя их в зависимость от экономического положения самого налогоплательщика. И ни один из примененных подходов не снимает риска предъявления претензии налоговых органов заимодавцу.

Однако вовсе исключить обязанность по уплате налога с суммы дивидендов, фактически уплаченных российской компании, невозможно, так как это приведет к дискриминации иностранных компаний, что прямо противоречит пункту 2 статьи 3 НК РФ.

Каким образом заемщик должен уплачивать налог и отчитываться о его уплате, если заимодавцем является российская ком-пания?

Источник: http://nalogoved.ru/art/1851.html

Контролируемая задолженность: новые критерии и правила

Контролируемая задолженность перед российской организацией

Федеральный закон от 15.02.2016 № 25-ФЗ (далее — Закон № 25-ФЗ) внес изменения в ст. 269 НК РФ. Они вступят в силу с 1 января 2017 г.

Корректировке подверглись положения, касающиеся учета долговых обязательств по контролируемой задолженности.

Напомним, что если у компании есть контролируемая задолженность перед иностранной организацией, для целей налогообложения прибыли проценты по долговому обязательству признаются в особом порядке.

Критерии признания задолженности контролируемой расширены

Понятие контролируемой задолженности перед иностранной организацией содержится в п. 2 ст. 269 НК РФ. На сегодняшний день ей признается непогашенная задолженность российской организации по долговому обязательству:

— перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации;

— перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации;

— в отношении которого вышеназванное аффилированное лицо и (или) непосредственно упомянутая выше иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Со следующего года критерии признания задолженности контролируемой изменятся. Их так же будет три, но суть в них заложена иная.

Критерий первый

Согласно подп. 1 п. 2 ст.

269 НК РФ контролируемой задолженностью будет признаваться задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом российской организации в соответствии с подп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в российской организации, у которой перед этим иностранным лицом есть долговое обязательство.

Согласно указанным положениям ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются:

— организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

— физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25% (подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

— организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Критерий второй

Задолженность согласно подп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ является контролируемой по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Как видите, здесь добавляется еще один критерий взаимозависимости, установленный подп 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, — взаимозависимыми признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.

Из правила, предусмотренного подп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, есть исключение. Оно содержится в п. 8 ст. 269 НК РФ. Согласно этой норме непогашенная задолженность не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:

— долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися налоговыми резидентами РФ в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица на основании подп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;

— российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в подп. 1 и (или) 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Воспользоваться положениями п. 8 ст. 269 НК РФ можно только в том случае, если кредитор предоставит письменное подтверждение выполнения условий, установленных указанным пунктом (п. 10 ст. 269 НК РФ).

Кроме того, п. 8 ст. 269 НК РФ применяется с учетом особенностей, предусмотренных в п. 11 ст. 269 НК РФ. В этой норме Кодекса прописаны правила определения сопоставимости долговых обязательств. Перечислим их.

1. Для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены.

2. При наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, для определения общей суммы долговых обязательств суммы таких обязательств суммируются.

3. Если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу ЦБ РФ на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором.

4. В случае если срок, на который предоставлено долговое обязательство российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, такие сроки считаются сопоставимыми.

И последний момент. Если не будут выполнены условия, предусмотренные подп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, непогашенная задолженность признается контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера такого долга по сопоставимому долговому обязательству (п. 12 ст. 269 НК РФ).

Критерий третий

В соответствии с подп. 3 п. 2 ст.

269 НК РФ задолженность будет признана контролируемой по долговому обязательству, по которому вышеназванное иностранное лицо и (или) его взаимозависимое лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика — российской организации. Эта норма не будет работать при одновременном выполнении следующих условий (п. 9 ст. 269 НК РФ):

— долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;

— с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом и (или) его взаимозависимым лицом, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.

Но чтобы задолженность не была признана контролируемой, кредитор должен предоставить письменное подтверждение выполнения вышеназванных условий (подп. 10 ст. 269 НК РФ).

Правила для определения предельного размера процентов

Со следующего года порядок определения предельного размера процентов по контролируемой задолженности, учитываемых для целей налогообложения прибыли, будет установлен в п. 3—6 ст. 269 НК РФ.

Когда применяется особый порядок

Как и сейчас, особый порядок учета процентов будет применяться в том случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода. Разница состоит лишь в том, что в старой редакции этого положения говорилось об организациях, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью. Сейчас в п. 3 ст. 269 НК РФ сказано, что организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого рассчитывается предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% всех облагаемых доходов за указанный отчетный (налоговый) период.

Кроме того, законодатели уточнили, что при определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.

Формулы для расчета

Перейдем непосредственно к расчету предельного размера процентов, которые компания может учесть при расчете налога на прибыль. Правила будут установлены в п. 4 ст. 269 НК РФ, но сама формула расчета осталась прежней.

Как и сейчас, предельный размер процентов определяется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Прежним остался подход и к определению коэффициента капитализации. Изменились только формулировки, в связи с поправками, внесенными в понятие контролируемой задолженности.

Так, со следующего года коэффициент капитализации рассчитывается путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подп. 1 п. 2 ст.

269 НК РФ, в российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

Напомним, что под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика.

При расчете величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита. Это правило применяется и сейчас.

Но есть и одна новация в расчете предельного размера процентов.

Законодатели установили, что в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

И еще несколько новшеств. Во-первых, со следующего года положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, как и сейчас, приравнивается к дивидендам, но облагается налогом либо по п. 3 ст. 224 НК РФ, либо по 3 ст. 284 НК РФ (в настоящее время разница облагается по п. 3 ст. 284 НК РФ).

Во-вторых, непогашенная задолженность по долговому обязательству не будет признаваться для российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организации, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с подп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ. Это предусмотрено в новом п. 7 ст. 269 НК РФ.

В-третьих, с 2017 г. признать непогашенную задолженность организации по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, контролируемой задолженностью может суд. Это произойдет, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, указанным в подп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Правила для 2016 г

Закон № 25-ФЗ установил, что с 1 января по 31 декабря 2016 г. непогашенная задолженность, указанная в п. 2 ст. 269 НК РФ, не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении двух условий.

Первое: долговое обязательство возникло перед банком (включая иностранный банк), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика.

Второе: с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранной организацией, указанной в п. 2 ст. 269 НК РФ, и (или) аффилированным лицом этой иностранной организации, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение этого долгового обязательства.

Источник: https://www.eg-online.ru/article/315016/

«Контролируемая задолженность» или особенности налогообложения процентных доходов

Контролируемая задолженность перед российской организацией

Международный бухгалтерский учет.- Рњ., 2012. — в„–2 (200). Январь. РЎ.37-47

Агаева �.Д. Генеральный директор BRAINSTORM

Общие условия применения контролируемой задолженности

Р’ целях финансирования хозяйственной деятельности компании нередко прибегают Рє заемным средствам РѕС‚ иностранных аффилированных компаний или СЂРѕСЃСЃРёР№СЃРєРёС… компаний, РЅРѕ РїРѕРґ гарантии таких аффилированных компаний. РќРѕ СЃРїРѕСЃРѕР±С‹ обеспечения капитала таким образом влияют РЅР° расчет налогооблагаемого РґРѕС…РѕРґР°, как компаний-получателей, так Рё компаний — поставщиков капитала. Пунктом 4 СЃС‚.269 РќРљ Р Р¤ установлено специальное правило, направленное против того, чтобы налогоплательщик выплачивал СЃРІРѕРёРј акционерам дивиденды РїРѕРґ РІРёРґРѕРј процентов, которое РІ научной литературе получило название «контролируемой задолженности» («тонкой капитализации», «недостаточной капитализации», «тонких процентов»), реализация которого вызывает массу РІРѕРїСЂРѕСЃРѕРІ Сѓ теоретиков Рё практиков.

Суть данной концепции заключается в том, что избыточная часть процентного дохода иностранной организации, рассчитываемая на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной компании в российской, в налоговых целях императивно приравнивается к дивидендам. Кроме того, устанавливается предельная величина процентов, которые будут приниматься в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской организации.

Предпосылкой установления таких правил является проблема минимизации налоговых обязательств субъектами международной экономической деятельности РІ отношении процентных РґРѕС…РѕРґРѕРІ, возникающих РїСЂРё финансировании дочерних компаний. Как правило, финансирование дочерних компаний производится через приобретение акций Рё предоставление займа. РќР° практике второй СЃРїРѕСЃРѕР± финансирования используется чаще. «При прочих равных условиях, РіСЂСѓРїРїР°, состоящая РёР· материнской компании РІ РѕРґРЅРѕР№ стране Рё дочерней — РІ РґСЂСѓРіРѕР№, может РІ целом РїРѕ корпорации уплатить налог РІ меньшей СЃСѓРјРјРµ, если прибыль дочерней компании переводится РІ материнскую как проценты РїРѕ займу, Р° РЅРµ как дивиденды РїРѕ акциям. Ведь СЃСѓРјРјС‹ процентов, уплачиваемых РїРѕ займу, уменьшают налогооблагаемый РґРѕС…РѕРґ дочерней компании, Р° дивиденды выплачиваются Р·Р° счет прибыли после налогообложения. Включение РІ РіСЂСѓРїРїСѓ такого промежуточного участника, как холдинг, базирующегося РІ «налоговой гавани», может сочетать это преимущество СЃ отсрочкой (даже РЅР° неопределенное время) любой задолженности РїРѕ налогу РЅР° РґРѕС…РѕРґ, находящийся РІ распоряжении материнской компании»(Полежарова Р›.Р’. Правила тонкой капитализации. Р РѕСЃСЃРёР№СЃРєРёР№ налоговый курьер. в„–5. 2008Рі.).

В целях предотвращения минимизации налоговых обязательств, как национальное законодательство многих стран, так и некоторые международные соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают специальные правила. В России такие специальные правила применяются только в том случае, если одновременно выполняются следующие три условия:

1) заемщиком по долговому обязательству является российская организация;

2) кредитором или поручителем по долговому обязательству, выступают (см. схему №1):

— иностранная компания, владеющая РїСЂСЏРјРѕ или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика (далее – ассоциированные иностранные компании); — российская организация – аффилированное лицо иностранной компании(Признаки аффилированных лиц закреплены РІ статье 4 Закона РСФСР РѕС‚ 22 марта 1991 Рі. N 948-1 «О конкуренции Рё ограничении монополистической деятельности РЅР° товарных рынках»/ Российская газета РѕС‚ 27 июля 2006 Рі. N 162), владеющей РїСЂСЏРјРѕ или косвенно более 20% уставного капитала организации-должника (далее – российская аффилированная организация).

3) размер суммарной задолженности перед иностранной организацией более чем РІ 3 раза (для банков Рё лизинговых компаний, — более чем РІ 12,5 раза) превышает разницу между СЃСѓРјРјРѕР№ активов Рё величиной обязательств заемщика РЅР° последнее число отчетного (налогового) периода, определяемой согласно Рї.1 СЃС‚. 269 РќРљ Р Р¤.

Источник: http://braincon.ru/projects/publikacii/kontroliruemaya_zadolzhennost_ili_osobennosti_nalogooblozheniya_protsentnykh_dokhodov/

Личный юрист
Добавить комментарий